La Estimación Objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las personas físicas.

El objetivo o finalidad del método de estimación objetiva es facilitar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. Para ello, se simplifican las obligaciones formales de los empresarios o profesionales, a la vez que a través de la aplicación de determinados signos, índices o módulos se estiman los rendimientos netos de las actividades económicas, por lo que no se tributará con respecto a los beneficios reales de la actividad, sino con respecto a una estimación global de los mismos. Ello hace que se simplifiquen las normas de determinación del rendimiento, en concreto con respecto a las obligaciones contables y registrales.

El régimen de estimación objetiva es un método de determinación del rendimiento de aplicación voluntaria, si bien debe formularse la correspondiente renuncia para que no sea aplicable en el caso de que el contribuyente se encuentre dentro de su ámbito de aplicación.

Este método de estimación se aplica conjuntamente con los regímenes especiales del IVA o del IGIC, particularmente con el régimen simplificado, pero también con el régimen del recargo de equivalencia.

Como rasgo destacado, existe una incompatibilidad absoluta entre la Estimación Objetiva y la estimación directa. En consecuencia, si el contribuyente determina el rendimiento neto de alguna actividad por el método de estimación directa, ha de determinar el rendimiento neto de todas sus actividades por la modalidad correspondiente de la estimación directa.

Como excepción, en caso de inicio durante el año de alguna actividad que no esté incluida o por la que se renuncie a la Estimación Objetiva, la incompatibilidad no surte efectos para ese año respecto a las actividades que el contribuyente viniera realizando con anterioridad.

Ámbito de Aplicación.

Este método de estimación es de aplicación a las actividades económicas que establezca la Orden anual del Ministerio de Hacienda, salvo que los contribuyentes renuncien a él o estén excluidos de su aplicación. El régimen no se podrá aplicar cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:

• Que las actividades figuren en el listado de la Orden/HAP/2.549/2012, de 28 de Noviembre, aplicable en la actualidad. http://www.boe.es/boe/dias/2012/11/30/pdfs/BOE-A-2012-14648.pdf

• Que el volumen de rendimientos íntegros en el año anterior supere para todas las actividades económicas 450.000€ y para las actividades agrícolas y ganaderas y actividades de transportes por carretera y servicios de mudanza, 300.000 € anuales.

Estas cifras se calculan solo para las operaciones que deban anotarse en el Libro Registro de ventas o ingresos del artículo 68.7 RIRPF o en el libro registro de ingresos del artículo 40.1RIVA y por las que estén obligados a emitir y conservar facturas, salvo las que no se toman en consideración a efectos del volumen de operaciones, ni los arrendamientos de bienes inmuebles que no se califiquen como actividades económicas. En ningún caso se computan las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado la actividad, el volumen de ingresos se elevará al año.

• Que el volumen de compras en bienes y servicios en el ejercicio anterior, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, supere los 300.000 € anuales. En el caso de obras o servicios subcontratados, el importe de los mismos se tendrá en cuenta para el cálculo anterior. Cuando en el año anterior, se hubiese iniciado la actividad, ese volumen se elevará asimismo al año.

La Dirección General de Tributos ha señalado que no se computarán como ingreso a efectos de la determinación de límite excluyente el IVA devengado y, en su caso, el recargo de equivalencia repercutido, en los casos en que la actividad desarrollada tribute por el Régimen Simplificado del IVA. Cuando las actividades tributen por el régimen especial del recargo de equivalencia o por el REAGP, las cuotas de IVA teóricamente repercutidas por el régimen del recargo de equivalencia o las compensaciones derivadas del REAGP sí deberán incluirse dentro del volumen de ingresos. En cuanto al límite por volumen de compras y servicios, no deberá computarse el IVA soportado ni, en su caso, el recargo de equivalencia que grave las operaciones. (DGT V0644-11 de 14 de Marzo de 2011).

• Que todas las actividades desarrolladas por el contribuyente cumplan con los límites específicos que, de forma individual para cada una de ellas, estén establecidos en la Orden del Ministerio de Hacienda que regula las actividades en estimación objetiva. Para el año 2012, estos límites se desarrollan en la Orden HAP/2549/2012, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2013 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Cuando los datos relativos a estas magnitudes superen el máximo fijado con carácter individual en cualquiera de las actividades del contribuyente, todas las ejercidas por éste quedan excluidas del método, incluso aquellas cuyos datos no superen la magnitud máxima prevista en la citada orden.

• Desde el año 2007, para verificar el cumplimiento de los límites expuestos, deben computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las realizadas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas (es decir, sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, las herencias yacentes, las comunidades de bienes, incluidas las comunidades de propietarios y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición) en las que participen cualquiera de los anteriores, cuando concurran las siguientes circunstancias.

a) Que las actividades económicas sean idénticas o similares, entendiendo por tales las clasificadas en el mismo grupo en el IAE.

b) Que exista dirección común de tales actividades con empleo compartido de medios personales o materiales.

• La Estimación Objetiva no podrá aplicarse si las actividades económicas se desarrollan, total o parcialmente, fuera del territorio español. No obstante, no es aplicable esta causa de exclusión si se realizan ventas en el extranjero, pues este requisito debe entenderse considerando que la actividad se desarrolle a través de un establecimiento, ya sea permanente o temporal, situado fuera del territorio español, no pudiendo extenderse el mismo a la mera realización de exportaciones a terceros países, ya sean de la Unión Europea o no.

• Que no se haya formulado por el contribuyente renuncia al método de estimación objetiva. El ejercicio de la renuncia supondrá la aplicación del método de estimación directa en su modalidad simplificada, salvo que se renuncie igualmente a dicha modalidad, en cuyo caso el rendimiento se determinará en estimación directa normal.

• Para el año 2013 se ha introducido una nueva causa de exclusión del régimen de Estimación Objetiva para actividades cuyos rendimientos íntegros estén sometidos a retención (del 1%): Quedarán fuera del presente régimen aquellos sujetos cuyo volumen de rendimientos íntegros del año inmediato anterior objeto de retención sea:

- Superior a 50.000€ anuales, siempre que esta cantidad represente más del 50% del volumen total de rendimientos íntegros correspondiente a las citadas actividades.

- Superior a 225.000€, que es el 50% del límite global en estimación objetiva.

Dichas actividades son las siguientes:

I.A.E.                      Actividad Económica

314 y 315                Carpintería metálica y fabricación de estructuras metálicas y calderería.

316.2, 3, 4 y 9         Fabricación de artículos de ferretería, cerrajería, tornillería, derivados del                                         alambre, menaje y otros artículos en metales N.C.O.P.
453                          Confección en serie de prendas de vestir y sus complementos, excepto cuando su                                         ejecución se efectúe mayoritariamente por encargo a terceros.
453                          Confección en serie de prendas de vestir y sus complementos ejecutada                                             directamente por la propia empresa, cuando se realice                                                                         exclusivamente para terceros y por encargo.
463                          Fabricación en serie de piezas de carpintería, parqué y estructuras de madera para la                                   construcción.
468                          Industria del mueble de madera.
474.1                       Impresión de textos o imágenes.
501.3                       Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general.
504.1                       Instalaciones y montajes (excepto fontanería, frío, calor y acondicionamiento de aire).
504.2 y 3                 Instalaciones de fontanería, frío, calor y acondicionamiento de aire.
504.4, 5, 6, 7 y 8     Instalación de pararrayos y similares. Montaje e instalación de cocinas de todo tipo y                                   clase, con todos sus accesorios. Montaje e instalación de aparatos elevadores de                                         cualquier clase y tipo. Instalaciones telefónicas, telegráficas, telegráficas sin hilos y de                                     televisión, en edificios y construcciones de cualquier clase. Montajes metálicos e                                           instalaciones industriales completas, sin vender ni aportar la maquinaria ni los elementos                                 objeto de instalación o montaje.
505.1, 2, 3 y 4         Revestimientos, solados y pavimentos y colocación de aislamientos.
505.5                       Carpintería y cerrajería.
505.6                       Pintura de cualquier tipo y clase y revestimientos con papel, tejido o plásticos y                                 terminación y decoración de edificios y locales.
505.7                       Trabajos en yeso y escayola y decoración de edificios y locales.
722                          Transporte de mercancías por carretera.
757                          Servicios de mudanzas.

EL DERECHO A LA TUTELA JUDICIAL EFECTIVA EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO.

Sentencias núm. 75/2008, de 23 de Junio y núm. 155/2012, de 16 de Julio.

En numerosas ocasiones el Tribunal Constitucional ha declarado la vulneración del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva cuando, el Tribunal de instancia resolvía sin llegar a pronunciarse sobre el fondo del asunto, considerando que el demandante había interpuesto el recurso contencioso administrativo per saltum, ya que, al no haber presentado alegaciones que permitieran pronunciarse sobre el fondo del asunto ante Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) se había obviado la competencia del mismo, encargado de poner fin a la vía Administrativa.

Pues bien, antes de entrar de lleno a analizar la doctrina del Tribunal Constitucional, hay que acudir al artículo 56 párrafo 1 de la Ley 29/1998, reguladora de la jurisdicción contencioso administrativa, el cual versa:

En los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración.

A simple vista, parece que el tema queda solucionado al acudir a la prescripción legal que aparece en dicho artículo, pero los tribunales han seguido amparándose en la improcedente conducta procesal de la actora que, al no realizar alegaciones en vía administrativa, hace que el TEAR no pueda resolver sobre la cuestión discutida.

En concreto, en la Sentencia núm. 75/2008, se recurrió en amparo la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de Asturias, la cual, sin pronunciarse sobre el fondo de los motivos alegados por la recurrente, considera que el fracaso de la vía económico-administrativa es imputable a la propia conducta procesal de la demandante, al haberse limitado a formular su reclamación económico-administrativa sin realizar alegación alguna ni en el escrito de interposición ni en el trámite posterior de alegaciones, esto es, por haber planteado la reclamación económico-administrativa como un mero trámite formal para acceder al proceso contencioso-administrativo, convirtiéndolo así en una «reclamación contenciosa per saltum», lo que determina su «decaimiento», según se afirma en la Sentencia impugnada, «ya que el procedimiento contencioso-administrativo no se dirige exclusivamente contra la resolución inicial sancionadora, sino y fundamentalmente contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias que valora si la resolución sancionadora se ha ajustado o no a la legalidad; y a la vista de lo que antecede, es evidente que tal resolución no ha infringido normativa alguna, ni ha aplicado desviadamente ningún precepto ni doctrina aplicable al caso, y de hecho ni siquiera se alega, remitiéndose toda la argumentación al contenido de la decisión sancionadora».

La ratio decidendi de la Sentencia de la Sala descansa así en una anticuada concepción del carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa extremadamente rígida y alejada de la que se derivaba ya de la Ley de 27 de diciembre de 1956, y de la que hoy acoge la propia Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), concepción que ha producido el resultado de eliminar injustificadamente el derecho constitucional de la recurrente a que un órgano judicial conozca y resuelva en Derecho sobre la pretensión a él sometida (SSTC 36/1997, de 25 de febrero [ RTC 1997, 36] , F. 3; 38/1998, de 17 de febrero [ RTC 1998, 38] , F. 2; 158/2000, de 12 de junio [ RTC 2000, 158] , F. 5; 10/2001, de 29 de enero [ RTC 2001, 10] , F. 4; 177/2003, de 13 de octubre [ RTC 2003, 177] , F. 4; 203/2004, de 16 de noviembre [ RTC 2004, 203] , F. 2; y 133/2005, de 23 de mayo [ RTC 2005, 133] , F. 5, por todas).

En efecto, el Tribunal Constitucional resuelve indicando que el hecho de que la actora renunciase a formular alegaciones en el procedimiento económico-administrativo (perdiendo así la oportunidad de que el Tribunal Económico-Administrativo Regional hubiera, eventualmente, estimado sus alegaciones y dictado, en consecuencia, resolución favorable a sus intereses) no autoriza al órgano judicial a eludir, como lo ha hecho, un pronunciamiento de fondo sobre los motivos aducidos en la demanda para fundamentar la pretensión anulatoria del acto sancionador, teniendo en cuenta el propio tenor del art. 56.1 LJCA, cercenando con ello injustificadamente el derecho fundamental de la demandante a que un órgano judicial conozca y resuelva en Derecho sobre la pretensión a él sometida.

Sofía Tercero.

La tributación en IVA de indemnizaciones en la relación arrendaticia.

10 de Septiembre de 2013

En este caso, la cuestión a dilucidar se centra en si la cantidad percibida por el arrendador de un inmueble en concepto de indemnización por daños y perjuicios sobre un inmueble una vez rescindido el contrato de arrendamiento, debe tributar en IVA.

Para su resolución hay que atender en primer lugar a la regulación dada por la ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido que se ocupa de las indemnizaciones en el artículo 78.TRES.1, relativo a la base imponible:

“No se incluirán en la base imponible: Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, (…) que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.”

Con el fin de aclarar qué constituye contraprestación de prestaciones de servicios la Dirección  General de Tributos ha dictado diversas consultas que exponen el criterio administrativo.

1) Sí constituye una prestación de servicios sujeta y no exenta al IVA la indemnización pagada por el arrendador al inquilino para que éste renuncie a sus derechos y abandone el inmueble. Así lo declara la Resolución núm. 1364/2008 de 2 julio:

La resolución anticipada del contrato de arrendamiento del local de negocios [por parte del arrendador] constituye una renuncia a sus derechos por parte del arrendatario que tiene la consideración de prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. (…) La indemnización percibida por el arrendatario constituye la contraprestación o compensación de una prestación de servicios sujeta al Impuesto, consistente en la restitución de la posesión del inmueble a su propietario.

Por lo tanto, estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la renuncia a sus derechos por parte del arrendatario del local de negocios, cuya contraprestación consiste en la indemnización a satisfacer por el arrendador, devengándose el Impuesto cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas, tal y como dispone el artículo 75.Uno.2º de la Ley 37/1992.

También resulta aplicable dicho criterio cuando el arrendatario va a percibir una indemnización por la reducción del plazo del contrato de arrendamiento y por gastos de traslado, pues constituye de igual forma una renuncia a sus derechos. Como apoyo  la Resolución núm. 1318/2000 de 22 junio versa:

“La indemnización percibida por el arrendatario constituye la contraprestación o compensación de una prestación de servicios sujeta al Impuesto. Por lo tanto, está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la renuncia a sus derechos por parte del arrendatario del local de negocios, cuya contraprestación consiste en la indemnización a satisfacer por el arrendador.”

2) La indemnización percibida por el arrendador como consecuencia del desistimiento unilateral del contrato de arrendamiento por parte del arrendatario, no estará sujeta a IVA. Los intereses de demora que traigan causa del pago tardío de dicha indemnización, no estarán sujetos al IVA. De este modo se pronuncia la Administración Tributaria en la Resolución núm. 8/2011 de 18 marzo:

“No puede entenderse que la resolución anticipada del contrato de arrendamiento constituya una renuncia a sus derechos por parte del arrendador y, por tanto, una operación sujeta al Impuesto, dado que éste, ante el desistimiento unilateral del contrato por parte del arrendatario, se limita a promover la resolución del mismo. Por lo tanto dicha cantidad ha de considerarse de naturaleza indemnizatoria en los términos a que se refiere el artículo 78.Tres.1º de la Ley 37/1992, por lo que no formará parte de la base imponible del Impuesto al no ser contraprestación de una operación sujeta al mismo y por tanto, el consultante no deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido por el cobro de la referida indemnización.

Con respecto al tratamiento que debiera recibir, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la percepción de los intereses de demora que pudieran corresponder en caso de retraso en el pago de tales indemnizaciones, en cuanto tales intereses se refieran a la demora en el pago de cantidades que, conforme a los puntos anteriores de esta contestación, no supongan la realización de operaciones sujetas al Impuesto, tampoco han de considerarse base imponible de operación alguna.”

De igual forma, la indemnización percibida por el arrendador como resarcimiento de daños y perjuicios sufridos en el inmueble no está sujeta a IVA, tanto si dicho reconocimiento lo realiza un juez como si no.

La Resolución núm. 1548/2004 de 4 agosto, para las indemnizaciones fijadas en sede jurisdiccional, expone:

En la medida en que la indemnización fijada por el juez sea para compensar los daños y perjuicios ocasionados [por el arrendatario] y por tanto no sean contraprestación de ninguna operación, no deberá repercutirse el Impuesto por la citada cantidad.

Para las indemnizaciones no asignadas por un juez, sino que traigan causa de la relación contractual inter partes, se determina en la Resolución núm. 2346/2010 de 27 octubre:

“La cantidad que la entidad consultante va a recibir como consecuencia del incumplimiento contractual que determina la extinción del contrato de arrendamiento no constituye contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada por aquélla para la empresa con la que suscribió dicho contrato. La función de dicha cuantía es resarcir a la consultante de los daños y perjuicios que tal incumplimiento le han causado.

De acuerdo con lo expuesto, dichos importes tienen la consideración de indemnización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y no forman parte de la base imponible de ninguna operación sujeta a dicho Impuesto, no debiéndose repercutir ninguna cuota con ocasión del cobro de los citados importes por la consultante.”

Tras los criterios administrativos expuestos, cabe realizar una breve conclusión expositiva de las líneas generales:

1.- Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo.

2.- Estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la renuncia a sus derechos por parte del arrendatario del local de negocios, cuya contraprestación consista en una indemnización a satisfacer por el arrendador. El prestador del servicio consistente en la reposición de la posesión del inmueble a su propietario es el arrendatario. En consecuencia, es éste quien ha de proceder a la repercusión del tributo, mediante la correspondiente factura.

3.- La indemnización percibida por el arrendador como consecuencia del desistimiento unilateral del contrato o por daños y perjuicios sufridos en el inmueble estará no sujeta.

Sofía Tercero González. 

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